Otra ventaja oculta: la contabilidad de gestión japonesa

Se ha escrito mucho sobre por qué los japoneses son competidores estadounidenses en costo, calidad y entrega puntual. La mayoría de los expertos señalan prácticas como la producción justo a tiempo, el control de calidad total y el uso agresivo de tecnologías de fabricación flexibles. Un área que ha recibido menos atención, pero que creo que contribuye en gran medida a la competitividad japonesa, es cómo los sistemas de contabilidad de gestión de muchas empresas refuerzan el compromiso de arriba a abajo con la innovación de procesos y productos.

He estudiado sistemas de contabilidad de gestión en empresas japonesas de varias industrias importantes, como automóviles, computadoras, electrónica de consumo y semiconductores. Aunque las prácticas variaron mucho, surgieron varios patrones relacionados. Estos patrones diferencian ciertos aspectos de la contabilidad de gestión japonesa de las prácticas establecidas en los Estados Unidos.

Al igual que sus contrapartes estadounidenses, las empresas japonesas deben valorar el inventario a efectos fiscales y de estados financieros. Pero los japoneses no dejan que estos procedimientos contables determinen cómo miden y controlan las actividades organizativas. Las empresas japonesas suelen utilizar sus sistemas de control de gestión para respaldar y reforzar sus estrategias de fabricación. Por lo tanto, existe un vínculo más directo entre las prácticas contables de gestión y los objetivos corporativos.

Las empresas japonesas parecen utilizar los sistemas contables más para motivar a los empleados a actuar de acuerdo con estrategias de fabricación a largo plazo que para proporcionar a la alta dirección datos precisos sobre costes, variaciones y beneficios. La contabilidad desempeña más un papel de «influencia» que de «información». Por ejemplo, los directivos japoneses de alto nivel parecen preocuparse menos por si un sistema de asignación de gastos generales refleja las demandas precisas que cada producto impone a los recursos corporativos que por cómo afecta el sistema a las prioridades de reducción de costes de los gerentes intermedios y los trabajadores de la planta. Como resultado, a veces utilizan técnicas de asignación que los ejecutivos de los Estados Unidos pueden descartar por simplistas o incluso equivocadas.

La contabilidad en Japón también refleja y refuerza un compromiso primordial con la gestión impulsada por el mercado. Al estimar los costos de los nuevos productos, por ejemplo, muchas empresas se proponen no depender completamente de los estándares de ingeniería vigentes. En cambio, establecen los costes objetivo derivados de las estimaciones de un precio de mercado competitivo. Estos costes objetivo suelen estar muy por debajo de los costes alcanzables actualmente, que se basan en tecnologías y procesos estándar. A continuación, los gerentes establecen puntos de referencia para medir el progreso incremental hacia el cumplimiento de los objetivos de costos objetivo.

Varias empresas que estudié también hacen hincapié en los sistemas de costos estándar para monitorear el rendimiento de la fábrica. En general, la contabilidad de gestión japonesa no hace hincapié en la optimización dentro de las restricciones existentes. Por el contrario, alienta a los empleados a realizar mejoras continuas mediante el endurecimiento de esas limitaciones.

Los siguientes casos ponen de relieve algunas de las diferencias entre la contabilidad de gestión en Japón y Estados Unidos. Mi intención es ser sugerente, no definitiva. No todas las empresas japonesas utilizan las técnicas que describo, y algunas empresas estadounidenses han adoptado enfoques similares a los que he visto en Japón.

Asignación de gastos generales

Los ejecutivos estadounidenses han recibido críticas sobre cómo las técnicas aceptadas desde hace mucho tiempo para asignar los gastos generales de fabricación pueden distorsionar los costos de los productos y pintar una imagen erróNEA de la rentabilidad de las operaciones de fabricación. Los expertos en contabilidad cuestionan las horas de trabajo directas como base de asignación de gastos generales, ya que la mano de obra directa representa solo un pequeño porcentaje de los costos totales en la mayoría de los entornos Argumentan que debe existir una relación lógica y causal entre la carga general y la asignación de costes a productos individuales. Creen que un sistema de asignación debe captar con la mayor precisión posible la realidad de los costes de la planta.

Las empresas japonesas son conscientes de esta perspectiva, pero muchas de las empresas que he examinado no parecen compartirla. Considere las prácticas de la división de Hitachi que opera la fábrica más grande del mundo dedicada exclusivamente a las grabadoras de vídeo. La planta de videograbadoras de Hitachi está altamente automatizada pero sigue utilizando mano de obra directa como base para asignar los gastos generales de fabricación. La asignación de gastos generales no refleja el proceso de producción real en el entorno automatizado de la fábrica. Cuando pregunté a los contables si esa política podría llevar a malas decisiones, respondieron con un rotundo no. Hitachi, al igual que muchos grandes fabricantes japoneses, está convencido de que reducir la mano de obra directa es esencial para la mejora continua de los costos. La empresa está comprometida con la automatización agresiva para promover la competitividad a largo plazo. La asignación de gastos generales en función de la mano de obra directa crea los fuertes incentivos a favor de la automatización deseados en toda la organización.

La perspectiva ofrecida por los gerentes de Hitachi parece ser compartida por sus homólogos de muchas otras empresas. Argumentan que es más importante contar con un sistema de asignación de gastos generales (y otros aspectos de la contabilidad de gestión) que motive a los empleados a trabajar en armonía con los objetivos a largo plazo de la empresa que identificar los costos de producción. Los directivos japoneses quieren que sus sistemas contables ayuden a crear un futuro competitivo, no a cuantificar el desempeño de sus organizaciones en este momento.

Otra fábrica de Hitachi (esta del sector de equipos de refrigeración y aire acondicionado) emplea una técnica de asignación de gastos generales, basada en el número de piezas de los modelos de productos, para influir en las decisiones de diseño de sus ingenieros. Las empresas japonesas saben desde hace mucho tiempo lo que cada vez más empresas estadounidenses reconocen ahora: que el número de piezas de un producto, especialmente las piezas personalizadas, está directamente relacionado con la cantidad de gastos generales. Los costes de fabricación aumentan con la complejidad del proceso de producción, medidos, por ejemplo, por la gama de productos fabricados en una fábrica o el número de piezas por producto. En las plantas de ensamblaje de diversos productos, reducir el número de piezas y promover el uso de piezas estándar en todas las líneas de productos puede reducir drásticamente los costes.

El uso de piezas estándar también puede reducir los costes de materiales, en la medida en que crea posibilidades de compra por volumen más agresiva. Sin embargo, en términos de producto por producto, muchos sistemas de costes no reconocen estas economías.

Considere la posibilidad de construir una fábrica de varios productos diferentes. Todos los productos utilizan una o ambas partes, A y B, que la fábrica compra en cantidades aproximadamente iguales. La mayoría de los productos utilizan ambas partes. El coste unitario de la parte A es$ 7, de la parte B,$ 10. La Parte B tiene más capacidades que la parte A; de hecho, B puede sustituir a A. Si la fábrica duplica sus compras de la parte B, califica para un descuento$ Precio unitario de 8. En el caso de los productos que incorporan ambas partes, la sustitución de B por A tiene sentido para calificar para el descuento. (El costo total de las piezas es$ 17 usando A y B,$ 16 usando solo Bs.) En otras palabras, la parte B debería convertirse en una pieza estándar para la fábrica. Pero los departamentos que fabrican productos que utilizan solo la parte A pueden ser reacios a aceptar la parte B sustituta porque, incluso con descuento, el costo de B supera el de A.

Esta fábrica necesita un sistema de contabilidad que motive a los departamentos a mirar más allá de sus intereses particulares en aras de la reducción de costos a nivel empresarial. Hitachi ha adoptado este enfoque mediante la adición de recargos generales a los productos que utilizan piezas no estándar. Cuantas más piezas personalizadas tenga un producto, mayor será el cargo por gastos generales.

Contabilidad del diseño orientado al mercado

En el momento en que un nuevo producto entra en la fase de fabricación, las oportunidades de economizar significativamente son limitadas. Como sugiere el ejemplo del refrigerador Hitachi, las empresas japonesas han reconocido desde hace tiempo que la etapa de diseño es la más prometedora para apoyar la producción de bajo costo. Muchos fabricantes estadounidenses, incluidos Texas Instruments, Hewlett-Packard y Ford, también están logrando avances competitivos en esta área. Sin embargo, algunas empresas japonesas han llevado el proceso aún más lejos. No se limitan a diseñar productos para hacer un mejor uso de las tecnologías y los flujos de trabajo; diseñan y fabrican productos que satisfagan el precio requerido para el éxito del mercado, independientemente de que el precio esté respaldado por las prácticas de fabricación actuales o no. Sus sistemas de contabilidad de gestión incorporan este compromiso.

Daihatsu Motor Company, un productor de automóviles de tamaño mediano que aún no ha entrado en el mercado estadounidense, es un buen ejemplo de prácticas contables impulsadas por el mercado. Se instaló el genka kikaku sistema de desarrollo de productos en sus fábricas poco después de afiliarse a Toyota, que fue pionero en el enfoque. El genka kikaku proceso en Daihatsu suele durar tres años, momento en el que el nuevo automóvil entra en producción. El proceso comienza cuando el shusa (el gerente de producto responsable de un vehículo nuevo desde la planificación hasta la venta) indica a los departamentos funcionales que envíen las especificaciones de características y rendimiento que creen que debe incluir el vehículo. El shusa luego hace recomendaciones a los altos directivos, que emiten una orden de desarrollo.

Lo siguiente es la estimación de costos. La dirección no se limita a entregar la orden de desarrollo a los contadores y preguntar cuánto costaría construir el automóvil según los estándares de ingeniería existentes. Por el contrario, Daihatsu establece un precio de venta objetivo basado en lo que cree que aceptará el mercado y especifica un margen de beneficio objetivo que refleja los planes estratégicos y las proyecciones financieras de la empresa. La diferencia entre estas dos cifras representa el «coste admisible» por coche.

En la práctica, este coste objetivo está muy por debajo de lo que se puede alcanzar de forma realista. Por lo tanto, cada departamento calcula un «costo acumulado» en función de las tecnologías y prácticas actuales, es decir, el costo estándar que se puede alcanzar sin innovación. Por último, la administración establece un coste objetivo que representa un punto intermedio entre estas dos estimaciones. Este coste de margen ajustado de precio-beneficio se convierte en el objetivo por el que todos trabajan.

En la fase de diseño, los ingenieros que trabajan en diferentes partes del automóvil interactúan frecuentemente con los distintos actores (compras, supervisores de taller, proveedores de piezas) que implementarán el diseño final. A medida que se desarrolla el proceso de diseño, los participantes comparan los costos estimados con el objetivo. Las variaciones se realimentan a los desarrolladores de productos y el ciclo se repite: propuestas de diseño, estimaciones de costes, cálculos de varianzas, análisis de ingeniería de valor para incluir las características deseadas al menor costo posible y rediseño. El ciclo finaliza con la aprobación de un diseño final que cumple con el coste objetivo.

Una dinámica similar opera en la etapa de producción, donde Daihatsu utiliza enfoques complementarios para gestionar los costos: gestión de costes totales de la planta y kanri dai-atari, o gestión de costes por unidad.

Se preparan informes basados en la gestión del costo total de la planta para ejecutivos sénior y gerentes de planta. Los estudios comparan los costes presupuestados con los costes reales de toda una fábrica. Informes generados por el dai-atari kanri están destinados a administradores de estaciones de trabajo específicas. Las comparaciones entre los costos presupuestados y los reales se hacen solo para cargos «variables», que incluyen algunos costos, como herramientas, que no varían estrictamente con la producción a corto plazo. En pocas palabras, los artículos sujetos a dai-atari kanri incluyen todos los costos que se pueden reducir mediante los esfuerzos continuos de los trabajadores y las actividades de mejora de procesos, es decir, costos controlables.

En la producción, como en la fase de diseño, Daihatsu no adopta un enfoque estático en la gestión de costes. Durante el primer año de producción de un coche nuevo, el coste presupuestado refleja los objetivos fijados durante el genka kikaku proceso. Sin embargo, este coste es un punto de partida, no un objetivo final; a lo largo del año, se endurece mensualmente mediante una tasa de reducción de costes basada en objetivos de beneficios a corto plazo. En los años siguientes, el coste real del período anterior se convierte en el punto de partida para un mayor endurecimiento, creando así una dinámica de reducción de costes mientras el modelo permanezca en producción.

Adiós a los costos estándar

La filosofía basada en el mercado de Daihatsu y otras empresas japonesas ayuda a explicar por qué los sistemas de costes estándar no se utilizan tan ampliamente en Japón como en Estados Unidos. Los costes estándar reflejan una mentalidad de ingeniería y una gestión basada en la tecnología. El objetivo es minimizar las variaciones entre los costos presupuestados y los costos reales para que se ajusten lo más posible a las mejores prácticas disponibles. Por otro lado, la gestión basada en el mercado hace hincapié en hacer lo necesario para alcanzar el nivel de rendimiento deseado en las condiciones del mercado. Qué tan eficiente es una empresa debería poder construir un producto es menos importante para los japoneses que su eficiencia mosto ser capaz de construirlo para lograr el máximo éxito en el mercado.

Muchas empresas japonesas que han utilizado sistemas de costes estándar parecen ir más allá de ellos. NEC, el gigante de la electrónica diversificada, diseñó e instaló su sistema de costes estándar en la década de 1950. La empresa sigue utilizando los informes de costes estándar como herramienta de gestión de fábricas y continúa capacitando a los nuevos empleados en el sistema. Sin embargo, NEC reconoce que ha alcanzado un punto de inflexión estratégico y está ajustando sus políticas de contabilidad de gestión en consecuencia.

NEC instaló su sistema de costes estándar cuando suministraba una gama de productos estable (principalmente teléfonos e intercambiadores) a precios estables a un cliente grande y estable, Nippon Telegraph & Telephone (NTT). En la actualidad, NEC produce una amplia gama de productos sujetos a una rápida obsolescencia y a un cambio tecnológico. Su línea de productos plantea graves desafíos al sistema de costes estándar. Los estándares de costes no se pueden revisar con la suficiente rapidez para muchos productos, por lo que los informes de variaciones son cada vez más cuestionables. (NEC revisa sus estándares de costos cada seis meses, e incluso así solo para un subconjunto de productos). Como resultado, la empresa depende más de los presupuestos departamentales que de las variaciones producto por producto de los costos estándar. Al igual que con Daihatsu, los objetivos se basan en las demandas del mercado y los niveles de beneficios planificados, y se van ajustando con el tiempo.

La filial estadounidense de una importante empresa japonesa de electrónica lleva este enfoque presupuestario aún más lejos. Sus departamentos de producción y marketing funcionan como centros de beneficios independientes. Estos departamentos interactúan para establecer los precios de transferencia interna de los productos. El precio de transferencia es un porcentaje negociado del precio de mercado. Según este método, los precios de mercado influyen de forma crítica en el rendimiento de los departamentos, ya que los precios de mercado son la base para determinar los precios de transferencia. Se alienta a las funciones de producción y marketing a responder a la demanda del mercado y a las tendencias competitivas en lugar de centrarse únicamente en indicadores internos.

Recientemente, la empresa amplió este enfoque a su departamento de ventas, que es independiente del marketing. Los costes de venta solían asignarse a productos individuales bajo un enfoque de coste estándar. Ahora el departamento de ventas funciona como centro de beneficios y negocia los niveles de comisión con el departamento de marketing. A través del sistema de costes, estas comisiones se asignan a los productos. Por lo tanto, el departamento de marketing puede tomar decisiones sobre los productos sin aceptar los gastos de venta según lo indicado, lo que aumenta la presión sobre la fuerza de ventas para que opere de la manera más eficiente posible.

Contabilidad y estrategia

Las prácticas contables que he descrito no representan necesariamente las prácticas japonesas en su conjunto. Sin embargo, apuntan a un principio central que parece guiar la contabilidad de gestión en Japón: que las políticas contables deben estar sutidas a la estrategia corporativa, no ser independientes de ella. La estrategia de fabricación japonesa impone altas primas a la calidad y a la entrega oportuna, además de la producción de bajo costo. Por lo tanto, las empresas utilizan ampliamente, ciertamente más que muchos de sus competidores estadounidenses, las medidas no financieras para evaluar el desempeño de las fábricas. La razón es sencilla: si un sistema de contabilidad de gestión solo mide los costes, los empleados tienden a centrarse exclusivamente en los costes.

He encontrado muchas prácticas diseñadas para captar las dimensiones no financieras del desempeño de las fábricas. Un fabricante de automóviles japonés quería motivar a sus gerentes y empleados a reducir el tiempo de producción en las operaciones de montaje. Reconoció que las horas de trabajo directas miden los costos, no el tiempo real necesario para construir y enviar un automóvil. Por lo tanto, con fines de gestión del tiempo, la empresa ha sustituido las horas laborales directas por una variable denominada horas administradas por unidad. Además de la mano de obra directa, esta nueva medida incorpora el tiempo necesario para actividades improductivas como el mantenimiento de equipos y las reparaciones de productos.

En un esfuerzo por mejorar la eficiencia de las máquinas y los equipos, muchas empresas hacen hincapié en el mantenimiento preventivo y correctivo por sobre el mantenimiento de averías. (El mantenimiento correctivo significa rediseñar el equipo para reducir los fallos y facilitar el mantenimiento rutinario). Este énfasis va más allá de exhortar al personal del taller a prestar más atención a sus máquinas. Las empresas miden regularmente las tasas de fallas inesperadas de los equipos, las proporciones de mantenimiento preventivo y correctivo con respecto al mantenimiento total y otras variables que hacen un seguimiento del rendimiento de la máquina. Estos resultados se distribuyen ampliamente y se evalúan durante las discusiones de grupos pequeños en la fábrica.

Para que las empresas mantengan una ventaja competitiva, los empleados deben ser innovadores continuamente. Esto requiere motivación. Un diseñador de productos debe estar motivado para desempeñar un papel importante en la reducción de costes. Los trabajadores y supervisores del taller deben esforzarse constantemente por mejorar la eficiencia más allá de lo que las «mejores prácticas» dictan actualmente. Los japoneses han demostrado que la contabilidad de gestión puede desempeñar un papel importante en la integración de los esfuerzos innovadores de los empleados con las estrategias y objetivos a largo plazo de la empresa.

— Escrito por Toshiro Hiromoto