Funciones conflictivas en la presupuestación de operaciones

Un ingeniero de diseño sénior de un gran fabricante de automóviles estadounidense se quejó recientemente a uno de sus colegas.

«Los de marketing lo quieren todo. Han decidido que lo que necesitan en la próxima serie de diseño es «El coche americano». Dicen que tiene que ser lo suficientemente grande para una familia de cinco miembros (más un perro), lo suficientemente pequeño como para conducir en el tráfico de la ciudad, lo suficientemente potente como para tirar de una caravana de campamento, lo suficientemente deportivo como para que el hombre de la casa sienta que lo que conduce está a solo unos pasos de una Fórmula Uno, lo suficientemente lujoso como para que lo vean en el club de campo, lo suficientemente seguro como para cumplir con todos los estándares federales y debe recorrer 35 millas por galón y lista$ 3.499. ¿Qué diablos esperan? Un coche no lo puede todo».

Las frustraciones del ingeniero de diseño de automóviles no son del todo diferentes a las del controlador de la empresa, al que recientemente se le preguntó por qué no podía diseñar un sistema de presupuestación que cumpliera con todos los requisitos que los directores de su empresa le imponían. El tesorero dijo que quería un presupuesto que fuera lo suficientemente realista como para planificar la tesorería. El vicepresidente de marketing dijo que necesitaba un presupuesto que motivara a la fuerza de ventas. El jefe de producción le dijo al controlador que lo necesitaba para evaluar la eficiencia operativa. El presidente pidió que el presupuesto se utilizara como principal dispositivo de coordinación para armonizar todas las actividades de la empresa. Finalmente, llegó un consultor y le dijo al controlador que debía utilizar el presupuesto como una herramienta para el desarrollo de la gestión. Al igual que el ingeniero de diseño, el controlador preguntó acertadamente: «¿Cómo se puede esperar que un presupuesto lo haga todo?»

Los problemas a los que se enfrentan el ingeniero de diseño y el controlador de la empresa en estos hipotéticos ejemplos se deben al hecho de que tanto los automóviles como los sistemas de presupuestación cumplen múltiples funciones y, al mismo tiempo, deben ser muchas cosas para muchas personas. Y los problemas se simplificarían enormemente si ninguna de estas funciones múltiples entrara en conflicto con ninguna de las demás. Lamentablemente, este no es el caso. Un coche no puede ser lujoso y potente si, al mismo tiempo, tiene que ser económico y económico. Del mismo modo, un presupuesto no puede cumplir igual de bien todas las tareas que los directores de una organización tal vez deseen asignarle.

Definición del presupuesto operativo

La presupuestación forma parte del proceso de control de la gestión mediante el cual «los gerentes se aseguran de que los recursos se obtienen y utilizan de manera eficiente y eficaz para lograr los objetivos de la organización».1 Hay varios tipos de presupuestos y, si bien la terminología específica puede variar de una empresa a otra, los presupuestos suelen clasificarse en una de tres categorías.

Presupuestos de capital. Estos presupuestos representan los gastos de capital planificados y aprobados de la empresa para períodos de uno a diez años.

Presupuestos financieros. Estos presupuestos suelen proyectar estados de flujo de caja, balances y estados de fuentes y usos de los fondos.

Presupuestos operativos. Por lo general, consisten en cuentas de resultados proyectadas y una serie de estados de respaldo, como las ventas presupuestadas, la producción presupuestada (en detalle), el costo presupuestado de los bienes vendidos, los gastos de venta presupuestados y los gastos generales y administrativos presupuestados.

Nos ocuparemos únicamente del presupuesto operativo. Lo definimos como el proceso de formalizar, cuantificar y expresar en un conjunto de planes operativos detallados las expectativas de rendimiento y los objetivos a corto plazo de la dirección de la empresa.

Funciones de los presupuestos operativos

Se puede recurrir a los presupuestos para que desempeñen diversas funciones. Hablaremos de cinco de ellas. Tres son las funciones principales: la planificación, la motivación y la evaluación; dos son secundarias: la coordinación y la educación.

Planeando—Los presupuestos operativos son planes; proporcionan detalles de lo que la dirección espera lograr y cómo hacerlo. Su valor en el proceso de planificación proviene del hecho de que la presupuestación obliga a la dirección a examinar en detalle tanto la situación económica general de la que forma parte la empresa como las interrelaciones económicas entre las distintas actividades de la empresa. La presupuestación permite a los gerentes explorar cómo se comportarán los costes e ingresos según conjuntos específicos de hipótesis operativas.

El proceso suele señalar conflictos entre los objetivos de la alta dirección y la realidad de las capacidades de la empresa. Mediante la presupuestación, la dirección puede identificar los recursos que serán necesarios para alcanzar los objetivos y aprender cómo se deben aplicar esos recursos. Si los recursos actuales no pueden cumplir los objetivos planificados, el proceso de presupuestación operativa puede implicar un examen de las implicaciones financieras de la adquisición de activos adicionales (presupuestación de capital).

Motivación—La dirección puede utilizar los presupuestos operativos para motivar a las personas a que ayuden a alcanzar los objetivos generales de la organización comprometiéndolas a seguir un plan de acción predeterminado. Se puede decir que la motivación tiene dos elementos: dirección y fuerza.2

Los presupuestos proporcionan la dirección en la que un presupuesto representa una cuantificación de los objetivos de la dirección. Cuando se complete el proceso de presupuestación, cada gerente termina con un objetivo específico al que aspirar. Pero un objetivo por sí solo rara vez basta. Para alcanzar los objetivos, el gerente debe comprometerse a trabajar para lograrlos.

Los directivos pueden adquirir compromiso (el elemento fuerte de la motivación) de diversas maneras. Una técnica que se utiliza con frecuencia consiste en vincular la evaluación del desempeño del gerente con el sistema de incentivos de la empresa. Cuando los directivos se den cuenta de que su nivel de compensación y su movilidad ascendente dependen en gran medida de su desempeño, su compromiso con los objetivos presupuestados puede aumentar.

Evaluación—Los datos de un presupuesto operativo sirven de estándar con el que comparar los resultados reales de un gerente o una unidad de negocio. Sin esa norma, la alta dirección no tendría más que el pasado con el que medir los resultados del presente. Si bien las comparaciones entre el presente y el pasado pueden resultar interesantes desde una perspectiva histórica, a menudo ofrecen una evaluación poco significativa del desempeño de una empresa o un gerente.

Al evaluar el rendimiento actual en términos del rendimiento pasado, se supone que las condiciones actuales y el entorno operativo de la empresa son los mismos que en el pasado. Rara vez es así.

Si el propósito de la evaluación es medir las capacidades operativas de los gerentes en lugar de sus habilidades de previsión, también podría ser conveniente eliminar los efectos de los cambios ambientales incontrolables o imprevisibles que se han producido durante el período presupuestario. Algunos ejemplos de variables ambientales incontrolables pueden ser los cambios en las normas gubernamentales, los disturbios laborales y la escasez o los aumentos inesperados de los costes de las materias primas.

En la función de evaluación, los presupuestos reciben el apoyo de otros elementos del sistema de control de gestión. El presupuesto sirve como un estándar de medición útil, pero corresponde al sistema de informes proporcionar datos sobre los resultados reales que deben compararse con el estándar. Los criterios de medición predeterminados (rendimiento de la inversión, rendimiento de los activos, etc.), los procedimientos de evaluación formales y las reuniones de revisión de la dirección también respaldan la función del presupuesto en la evaluación.

Coordinación—Los presupuestos operativos también desempeñan una función de coordinación. Cuando se combinan con los presupuestos financieros en un presupuesto maestro general, los presupuestos operativos ayudan a coordinar las actividades de las distintas partes de la organización al proporcionar un plan de acción consolidado.

Los presupuestos se pueden coordinar de dos maneras. En primer lugar, la presupuestación de las operaciones de una organización grande debe estar descentralizada hasta cierto punto. En la mayoría de las empresas, los directores de los distintos elementos organizativos preparan los presupuestos para el año que viene. A medida que estos presupuestos pasan a los niveles superiores de la organización, se revisan y consolidan y, en el proceso, se eliminan las incompatibilidades entre las operaciones planificadas de los distintos elementos de la organización.

La producción se ajusta a las ventas proyectadas, los programas de aprovisionamiento del material se coordinan con los planes de producción, se coordina la distribución entre las líneas de productos, se revisan los despidos en las operaciones de marketing o venta, etc. En resumen, el presupuesto operativo, una vez que esté totalmente consolidado, sirve como medio de armonizar las actividades de toda la organización con el fin de garantizar que los recursos no se utilicen en exceso o infrautilizados.

La segunda función de coordinación del presupuesto operativo se produce una vez que las operaciones hayan comenzado. Si cada elemento organizativo se gestiona de manera que cumpla sus objetivos presupuestados, no se perderá la coordinación que se incorporó al presupuesto durante el proceso de planificación. Si, como es más común, las condiciones cambian y no todas las unidades cumplen con el presupuesto, los conocimientos adquiridos anteriormente sobre las interrelaciones económicas entre las distintas actividades de la empresa pueden resultar útiles para desarrollar planes o presupuestos revisados.

Educación—El papel del presupuesto en la educación está relacionado con la función de coordinación. Para preparar sus presupuestos correctamente, los directores de todos los niveles de la organización deben analizar de manera sistemática y rigurosa el funcionamiento de su parte de la empresa y conocer el comportamiento de los costes e ingresos en sus unidades. Los presupuestos también pueden ser herramientas analíticas útiles para determinar cómo se podría mejorar el rendimiento.

La consolidación de los presupuestos de los distintos elementos de la organización también podría obligar a los directivos a entender mejor la dinámica organizacional de la empresa en su conjunto. Para poder explicar y justificar su parte del presupuesto total, el gerente debe examinar primero las interrelaciones e interdependencias entre las distintas actividades de su área de actividad.

Debido a la continua consolidación que se produce durante el proceso, es posible que el conocimiento de las interdependencias se haga más pronunciado a medida que el presupuesto llegue a los altos directivos. Pero, de hecho, los directivos de todos los niveles deberían ser más conscientes de cómo sus acciones y las actividades de sus unidades afectan a las unidades relacionadas de la empresa. Si bien en la práctica no siempre es así, la presupuestación debe considerarse una forma de ofrecer a los directivos una mejor perspectiva del funcionamiento de la organización en general.

Conflictos entre funciones principales

Los requisitos que se imponen a un sistema de presupuestación operativa en virtud de sus principales funciones dificultan que un sistema los cumpla todos. Y es precisamente porque estos requisitos son diferentes por lo que surgen conflictos de roles.

Como cualquier sistema de presupuestación tiene tres funciones principales, pueden surgir al menos tres conflictos de funciones principales: la planificación contra la motivación, la motivación contra la evaluación y la planificación contra la evaluación (consulte la prueba). Un análisis más detallado de la diferencia entre los requisitos de cada puesto revela que, de hecho, solo hay dos conflictos principales: uno entre las funciones de planificación y motivación y otro entre la motivación y la evaluación. El tercer supuesto conflicto, entre la planificación y la evaluación, es un problema menor.

Exhibir conflictos entre los requisitos de las funciones

La planificación contra la motivación

Para que un presupuesto sea más eficaz en la función de planificación, debe basarse en una evaluación realista de las capacidades operativas de la empresa y en la opinión de la dirección sobre el resultado más probable de las interacciones de la empresa con su entorno. Como los presupuestos financieros y de capital de la empresa se basan, en parte, en las cifras del presupuesto operativo, el presupuesto debe reflejar las mejores estimaciones de ingresos y gastos de la dirección. Si el presupuesto operativo es demasiado optimista, la empresa podría infrautilizar sus recursos. Si es demasiado pesimista, puede que no haya recursos suficientes para permitir el pleno aprovechamiento de las oportunidades del mercado. El presupuesto utilizado con fines de planificación debe basarse en lo que sea más probable.

Sin embargo, un presupuesto operativo basado en lo que sea más probable corre el riesgo de fijar objetivos tan bajos que afecten negativamente a la motivación. Para motivar adecuadamente, el presupuesto debe fijar objetivos superiores a los establecidos para la planificación y debe presentar objetivos que sean difíciles pero alcanzables. De media, es poco probable que todos los directivos de una organización cumplan con sus presupuestos.

Sin embargo, es probable que los objetivos difíciles equivalgan a un presupuesto demasiado optimista y, si el presupuesto se fija en un nivel posible (pero no probable), se corre el riesgo de no cumplir el objetivo e infrautilizar los recursos de la empresa. Está claro que no es probable que el mismo presupuesto sea totalmente eficaz tanto en sus funciones de planificación como de motivación.

El conflicto entre la planificación y la motivación se agudiza si analizamos el proceso de presupuestación desde la perspectiva de los directores que preparan el presupuesto. Puede que sepan que, con fines de planificación, la empresa necesita sus mejores estimaciones del nivel probable de actividad para el próximo año. También pueden saber por experiencia que es probable que sus superiores aumenten los niveles probables de actividad necesarios con fines de planificación para reflejar los objetivos que consideran difíciles pero alcanzables. Los gerentes también saben que pueden tener dificultades imprevistas para cumplir los objetivos presupuestados.

Teniendo en cuenta estos hechos, los directores —en sus propuestas presupuestarias iniciales— suelen sentir la necesidad de aumentar el presupuesto o de introducir lo que a veces se denomina «holgura presupuestaria», para aumentar las posibilidades de realizar comparaciones favorables entre los resultados presupuestados y los reales. Al equilibrar su deseo de éxito con su necesidad de seguridad, algunos directivos se fijan intencionadamente objetivos inferiores a los niveles de rendimiento que creen alcanzables.

Si el proceso de revisión y aprobación del presupuesto no elimina la holgura presupuestaria, puede afectar a la eficacia del presupuesto tanto en las funciones de planificación como de motivación. En primer lugar, es solo por casualidad que un presupuesto suplementario represente objetivos que cumplan con el criterio de resultado realista y más probable. En segundo lugar, la motivación del gerente para maximizar su propio rendimiento puede verse afectada, ya que no es probable que el aumento del presupuesto presente objetivos difíciles pero alcanzables.

Si bien, en la práctica, es probable que se elimine la holgura presupuestaria a medida que los presupuestos se consoliden en su movimiento alcista, persiste la posibilidad de que se produzca un conflicto. Lo que es mejor para planificar no es lo mejor para motivar.

Motivación versus evaluación

Para entender este conflicto de funciones es importante la creencia generalizada de que el director debe ver los objetivos establecidos en el presupuesto como estándares fijos con los que se juzgará el desempeño. Los partidarios de esta posición creen que, una vez identificados los objetivos, deberían quedar relativamente fijos para que la persona que trabaja para lograrlos no pierda el rumbo. Además, también se cree que un gerente se comprometerá más con el logro de los objetivos presupuestados si sabe de antemano que no hacerlo podría considerarse un desempeño poco satisfactorio.

Por otro lado, al evaluar a los directores individuales, a menudo es conveniente eliminar de las normas presupuestadas los efectos de los costes o las circunstancias sobre las que el director no tenía control. Algunos ejemplos de gastos que un directivo individual podría calificar de «incontrolables» son la asignación de los gastos generales corporativos y de los gastos corporativos de investigación y desarrollo, y las ganancias o pérdidas debidas a las fluctuaciones de los tipos de cambio.

Si el propósito de la evaluación es medir las capacidades operativas de los gerentes en lugar de sus habilidades de previsión, también podría ser conveniente eliminar los efectos de los cambios ambientales incontrolables e imprevisibles que se han producido durante el período presupuestario. Algunos ejemplos de variables ambientales incontrolables pueden ser los cambios en las normas gubernamentales, los disturbios laborales y la escasez o los aumentos inesperados del coste de las materias primas.

En muchas situaciones, el presupuesto que es más eficaz en la función de evaluación podría denominarse presupuesto ex post facto. Es uno que tiene en cuenta el impacto de acontecimientos incontrolables o imprevisibles y se construye o ajusta después de los hechos.

El posible conflicto de roles entre las funciones de motivación y evaluación implica el impacto en la motivación de utilizar una norma ex post facto en el proceso de evaluación. Es poco probable que los directores se comprometan totalmente con el logro de los objetivos del presupuesto si saben que los estándares de desempeño con los que se les juzga pueden cambiar. Sin embargo, la motivación puede verse afectada con la misma facilidad mediante la aplicación rígida de una filosofía de «estándar fijo». Un gerente que es estrictamente responsable del cumplimiento de los objetivos presupuestados independientemente de lo que suceda durante el período es probable que pierda el entusiasmo si se enfrenta a grandes variaciones negativas continuas como resultado de variables incontrolables. Hay un umbral de frustración que, una vez alcanzado, puede hacer desaparecer toda esperanza de cumplir con el presupuesto. La pérdida de la esperanza puede llevar fácilmente a la pérdida de esfuerzo.

Planificar frente a evaluar

A primera vista, podría parecer que el requisito de la función de planificación de proporcionar una evaluación realista de las perspectivas futuras entraría en conflicto con la necesidad de aislar o eliminar los efectos de variables ambientales incontrolables o imprevisibles del presupuesto utilizado con fines de evaluación. Sin embargo, de hecho, como están separados en el tiempo, el conflicto entre estos requisitos se reduce considerablemente.

Al principio del período presupuestario, la dirección debe preparar un presupuesto realista que refleje su evaluación del resultado más probable de las interacciones futuras entre la empresa y su entorno. Sin embargo, el efecto en la función de evaluación se puede reducir, ya que el presupuesto no se utilizará para la evaluación hasta el final del período presupuestario (o sus subdivisiones).

Al final del período presupuestario, se pueden realizar ajustes o modificaciones para adaptarse a los cambios en las condiciones ambientales que se produjeron durante el período presupuestario. Esto se puede hacer sin afectar negativamente a la función anterior del presupuesto en la planificación. Si ignoramos por el momento el papel del presupuesto en la motivación y nos centramos únicamente en las funciones de planificación y evaluación, parece posible tener dos presupuestos: uno para la planificación y otro para la evaluación. Por lo tanto, no tiene por qué haber ningún conflicto entre estas funciones. El papel del presupuesto operativo en la motivación puede impedir el uso de dos versiones claramente diferentes. Sin embargo, tenga en cuenta que este hecho no crea, por sí solo, un conflicto entre los requisitos de las funciones de planificación y evaluación.

Reducir el conflicto de roles

Se han utilizado varias técnicas de gestión para reducir los conflictos inherentes a las principales funciones del presupuesto operativo. Algunas de estas técnicas son el resultado de un esfuerzo consciente por parte de la alta dirección para diseñar el sistema de presupuestación a fin de reducir los conflictos de funciones. En otros casos, la reducción del conflicto de funciones es una ventaja accidental y quizás desapercibida de la forma en que está diseñado el sistema de presupuestación.

Hemos seleccionado seis ejemplos de técnicas utilizadas por las grandes empresas para reducir o eliminar los efectos negativos de los conflictos de roles. Las dos primeras se refieren principalmente al conflicto entre la planificación y la motivación. Las dos siguientes se refieren principalmente al conflicto entre la motivación y la evaluación. Las dos últimas tienen elementos que podrían considerarse relacionados con estos dos conflictos de roles. Si bien abordaremos las técnicas individuales de forma aislada, el lector debe recordar que es totalmente posible combinar elementos de dos o más de ellas. De hecho, muchas empresas han hecho precisamente eso.

Conflicto entre planificación y motivación

La manifestación más común del conflicto entre la planificación y la motivación gira en torno a la creencia de que, con fines motivacionales, un presupuesto operativo debe contener objetivos difíciles pero alcanzables. Está claro que, como ya hemos visto, no es probable que todos los directores y unidades de negocio de la empresa cumplan los objetivos de un presupuesto de este tipo, de media. Si los objetivos establecidos en los presupuestos del subordinado son difíciles pero alcanzables y el presupuesto del directivo sénior se representa como el total de los objetivos del subordinado, para que el directivo sénior cumpla con su presupuesto, sus subordinados también deberán cumplir (de media) los suyos. Cuando el alto directivo tenga cinco o seis directivos que dependan de él, la probabilidad de que esto ocurra puede ser bastante baja.

Una empresa utiliza lo que denomina el juicio del director general (GMJ) como forma de abordar este problema. GMJ es una forma de holgura presupuestaria, pero no se utiliza de la misma manera que la holgura presupuestaria comentada anteriormente. En esta empresa, los objetivos presupuestados se fijan lo suficientemente altos como para motivar a los directivos de forma eficaz en los niveles inferiores de la organización. Luego, a medida que el presupuesto se consolida al alza, los objetivos se reducen a niveles más coherentes con los propósitos de planificación y coordinación.

Los directores generales de esta empresa piden a sus subordinados que se comprometan con objetivos que los directores generales creen que serán difíciles de alcanzar. A medida que el director general consolida los presupuestos de sus subordinados, reduce los objetivos totales del presupuesto consolidado a niveles que, en su opinión, son más realistas a efectos de la planificación financiera. Por lo tanto, se reduce el aparente conflicto entre las funciones del presupuesto.

Al usar GMJ, esta empresa corre un riesgo. Los subordinados pueden percibir que, de hecho, hay dos presupuestos: uno que se utiliza para motivarlos y otro, menos optimista, para planificar y evaluar el desempeño de los altos directivos. Además, pueden darse cuenta de que los altos directivos son juzgados según un estándar realmente inferior al que se les aplica. Por lo tanto, su motivación para alcanzar el presupuesto original podría verse afectada negativamente.

Otro enfoque para reducir el conflicto entre la planificación y la motivación se materializa en una filosofía de control de gestión que podría denominarse política de barcos estricta. En este caso, los objetivos se fijan lo suficientemente altos como para motivar y la planificación se basa en los objetivos presupuestados. Los presupuestos no están reforzados como en GMJ; no hay dobles raseros. Se espera que todos los directivos alcancen sus objetivos presupuestarios.

Con la filosofía del barco estricto, solo hay un pecado mayor que no cumplir con el presupuesto: saber que los objetivos presupuestados no se cumplirán y no informar a la alta dirección de ello. Los altos directivos de una empresa así creen que tener conocimiento previo del hecho de que una unidad de negocio no va a funcionar según el presupuesto les permite reducir el impacto que el déficit puede tener en otras unidades operativas de la organización. También creen que los beneficios del presupuesto en materia de planificación y coordinación a menudo se pueden conservar mediante medidas correctivas oportunas y eficaces.

Otra forma de reducir los posibles efectos adversos de planificar con presupuestos cuyos objetivos se fijan lo suficientemente altos como para motivarlos es la planificación de contingencias. Una empresa que opera con un sistema de presupuestación basado en una política marítima estricta hace que sus unidades operativas preparen planes de contingencia al principio de cada período presupuestario. Estos planes están redactados para los niveles de venta 20% y 40% por debajo de lo descrito en el presupuesto operativo.

Aunque el objetivo principal de este tipo de planificación de contingencia es ayudar a los directores individuales a reaccionar más rápidamente ante los cambios con respecto a los niveles de actividad planificados, también puede ayudar a reducir el conflicto de funciones. Al tener planes de contingencia para varios resultados, la alta dirección tiene una idea de cómo cada resultado podría afectar a la organización en su conjunto.

Conflicto entre motivación y evaluación

Una técnica que puede reducir el conflicto entre las funciones de motivación y evaluación consiste en diferenciar entre los niveles de la organización en cuanto a dónde se evaluará a los directivos en función de los presupuestos revisados o ex post facto. Es evidente que hay menos oportunidades de predecir, controlar o influir en las variables externas aleatorias en los niveles inferiores de una organización. Por lo tanto, es posible que los directores individuales de estos niveles no sean penalizados por no cumplir los objetivos presupuestados cuando el déficit se deba a circunstancias que no pueden controlar o influir fácilmente por ellos.

El director de producción, por ejemplo, podría evaluarse en función de su capacidad para cumplir con los estándares presupuestados en materia de costes variables, costes fijos, fechas de entrega y estándares de calidad (del producto). Si necesitara un envío de emergencia considerable durante ese período, es posible que los efectos de este envío en los resultados declarados se muestren aparte de los resultados del resto de sus operaciones.

Cuanto más alto sea en una organización, mayor será el número de variables externas que se pueden predecir, controlar o influir. Y los altos directivos son sénior en gran medida por su capacidad para enfrentarse a un entorno más complejo y desafiante. Por lo tanto, las bonificaciones y otros incentivos financieros que se ofrecen a esos directivos podrían estar mucho más relacionados con el logro de los objetivos establecidos en el presupuesto original. Dividir la base de la evaluación del desempeño y la recompensa de esa manera ayuda a mantener tanto el compromiso con los objetivos presupuestados en la cúspide como la motivación de las personas de niveles más bajos de la organización cuyos objetivos no se cumplen debido a acontecimientos que pueden considerar que están fuera de su control.

El conflicto entre las funciones de motivación y evaluación también se puede reducir mediante el uso de «presupuestos ajustables». Se trata de presupuestos operativos cuyos objetivos se pueden modificar en circunstancias predeterminadas. Por lo tanto, la revisión es posible durante el período de funcionamiento y se puede cambiar el estándar de rendimiento.

En una empresa que utiliza un sistema de presupuestación de este tipo, los directores se comprometen a cumplir un presupuesto con el entendimiento de que, si se producen cambios sustanciales en alguna de las cinco variables económicas o ambientales clave, la alta dirección revisará el presupuesto y se establecerán nuevos criterios de rendimiento. Esta empresa revisa automáticamente el presupuesto cada vez que hay cambios significativos en alguna de estas cinco variables. Naturalmente, el umbral que desencadena un nuevo presupuesto dependerá de la importancia relativa de cada variable.

Con este sistema, los gerentes saben que se espera que cumplan con sus presupuestos. El presupuesto conserva su característica motivadora porque representa los objetivos que se pueden alcanzar. No se permite que los acontecimientos incontrolables afecten a los objetivos presupuestados de tal manera que tengan pocas posibilidades de cumplirse. Sin embargo, las revisiones que se realicen no tienen por qué afectar negativamente al compromiso, ya que las revisiones se acuerdan en avanzar y los procedimientos para crearlos están estructurados en el sistema presupuestario general.

Conflictos de varios roles

Algunas empresas utilizan presupuestos renovables para reducir los conflictos de funciones múltiples. Con un presupuesto renovable, es probable que cada período presupuestario sea mucho más corto que el período tradicional de 12 meses: un trimestre o, quizás, cuatro meses. La presupuestación se convierte más o menos en un proceso continuo. Al final de cada período presupuestario, se preparan o revisan los presupuestos para los períodos futuros.

Por ejemplo, un presupuesto móvil podría funcionar de la siguiente manera. Al final del tercer período (un punto de partida arbitrario para este ejemplo), la alta dirección compara los resultados reales del período con los objetivos presupuestados y evalúa el desempeño. Al mismo tiempo, revisa el presupuesto del quinto período por última vez. Además, revisa el presupuesto del período 6 por primera vez y formula el presupuesto inicial para el período 7. El presupuesto para el próximo período, el período 4, se completó al final del último período. El desempeño de un entrenador durante el período actual debe cumplir con los objetivos presupuestados antes de poder pagar una bonificación.

El compromiso se mantiene con un presupuesto continuo porque el gerente sabe que, una vez finalizado, el presupuesto no se modificará con fines de evaluación. El incumplimiento de los objetivos presupuestados se traduce en la pérdida de la compensación de incentivos. Sin embargo, dado que el período presupuestario se ha acortado significativamente, al director individual le resulta más fácil tolerar el impacto financiero de ese incumplimiento. El presupuesto se somete a dos revisiones antes de ser definitivo. Por lo tanto, se puede ajustar para tener en cuenta lo que podrían denominarse acontecimientos imprevisibles en un sistema de presupuestación más convencional. Por lo tanto, los efectos adversos de no revisar los presupuestos se reducen un poco.

Algunas empresas utilizan una segunda técnica para reducir los conflictos de funciones múltiples: exigen la presentación periódica de previsiones revisadas durante el año. Estas empresas (al igual que la mayoría de las demás) dividen el período cubierto por el presupuesto en meses o trimestres con fines de presentación de informes. Al final de cada período de informe, los gerentes no solo son responsables de garantizar que se informen los resultados reales de las operaciones, sino que también deben hacer una previsión de los resultados operativos para la parte del período presupuestario total que aún queda.

Estas previsiones revisadas se convierten en entradas para el proceso de planificación y sirven para actualizar los planes que se basaron en el presupuesto original o en la previsión más reciente. Estas previsiones que se actualizan continuamente restauran parte del realismo necesario para una planificación inteligente. La comparación temporal de los presupuestos originales con las previsiones revisadas también proporciona una indicación de la capacidad del gerente para pronosticar las condiciones operativas futuras.

En una empresa que utiliza una técnica similar a la que acabamos de describir, la evaluación del rendimiento se basa en la comparación del presupuesto original con los resultados reales y de los resultados reales con las últimas previsiones. Por lo tanto, para esta empresa, el conflicto de roles entre la motivación y la evaluación se reduce, ya que la evaluación del desempeño se basa en parte en una comparación entre los resultados reales y las últimas previsiones. Los resultados del gerente se comparan con un estándar fijo y con un estándar que presumiblemente se ha ajustado para tener en cuenta cambios ambientales incontrolables o imprevisibles.

Recomendaciones generales

Resolver los conflictos entre las distintas funciones del sistema de presupuestación puede ser una tarea complicada. En parte, esto se debe al hecho de que, si bien la planificación es básicamente una actividad empresarial sencilla, los conceptos de motivación y evaluación forman parte de un área compleja de las ciencias del comportamiento. Por lo tanto, hay que tener cuidado con las generalizaciones sobre la mejor manera de proceder para reducir estos conflictos. Sin embargo, los siguientes puntos podrían ayudar a los altos directivos a la hora de considerar cómo resolver o aliviar estos problemas:

1. Reconozca que existen conflictos de roles. Aunque los efectos adversos de los conflictos a menudo se pueden reducir, no se pueden eliminar por completo. El mero reconocimiento de que existen conflictos de roles es un paso gigantesco para abordar el problema. Gran parte del descontento con los sistemas presupuestarios contemporáneos se debe a los intentos de hacer que un presupuesto cumpla múltiples funciones.

2. Recuerde que la importancia relativa de cada una de las funciones del presupuesto puede variar según el nivel de la organización. La técnica de GMJ discutida anteriormente se basa en el principio de que la importancia relativa de las diversas funciones que desempeña un presupuesto depende del nivel de la organización implicada. La importancia de la planificación y la motivación varían según el nivel de la organización en el que se utilice el presupuesto. En los niveles inferiores, el presupuesto se utiliza como motivación. En los niveles superiores, su relevancia para la planificación financiera y la coordinación dentro de la organización adquiere más importancia. Si bien GMJ no elimina los conflictos de funciones, establecer prioridades para cada función en los distintos niveles de la organización sí reduce los efectos de los conflictos de funciones.

Del mismo modo, la técnica de diferenciar entre los niveles de la organización en cuanto a dónde se evaluará el desempeño de los directores sobre la base de los presupuestos revisados o ex post facto se basa en el principio de que determinadas funciones del presupuesto no tienen la misma importancia en todos los niveles de la organización.

3. Recuerde que confiar en otros elementos del sistema de control de gestión puede resultar útil para reducir los conflictos de funciones. Se podría decir que las empresas que utilizan una política naviera estricta consideran que la motivación es de suma importancia. Los objetivos presupuestarios se fijan en niveles difíciles pero alcanzables con fines de motivación. Cualquier efecto adverso que esto pueda tener en la planificación financiera se aborda instituyendo sistemas oportunos y (se espera) eficaces de presentación de informes, planificación de contingencias y otros dispositivos de coordinación de la gestión.

4. Tenga en cuenta que los conflictos de funciones pueden reducirse reestructurando el propio sistema de presupuestación. En el caso de los presupuestos renovables y los presupuestos ajustables, el conflicto de funciones se reduce reciclando el proceso de presupuestación varias veces durante el año. Este reciclaje permite introducir información actualizada continuamente en el proceso de planificación. También permite tener en cuenta explícitamente factores imprevistos o incontrolables que no formarían parte del proceso de fijación de los objetivos presupuestados en un sistema de presupuestación más convencional. La motivación se mantiene mediante el uso de estándares fijos (o, en el caso de presupuestos ajustables, variables según criterios conocidos).

Si se presentan previsiones revisadas con regularidad, los conflictos de roles se pueden reducir proporcionando información actualizada continuamente para el proceso de planificación y basando parcialmente la evaluación del desempeño en una comparación de los resultados reales con las últimas previsiones.

1. Robert N. Anthony, John Dearden y Richard F. Vancil, Sistemas de control de gestión: texto, casos y lecturas, Rev. ed. (Homewood, Illinois: Richard D. Irwin, 1972), pág. 4.

2. Charles T. Horngren, Contabilidad de costes: un énfasis gerencial, 3a ed., (Englewood Cliffs, Nueva Jersey: Prentice-Hall, 1972), pág. 167.